（原標題： 轉讓特許經營權的流轉稅分析 ）

甲公司主要從事長途客運業務。2010年10月，甲公司將2006年度購進的豪華客車4輛以及隨車客運線路經營權出售給乙公司。豪華客車原值850萬元，累計折舊350萬元，線甲公司主要從事長途客運業務。2010年10月，甲公司將2006年度購進的豪華客車4輛以及隨車客運線路經營權出售給乙公司。豪華客車原值850萬元，累計折舊350萬元，線路經營權原值150萬元，累計攤銷48萬元。目前，豪華客車市場價格550萬元，線路經營權市場價格250萬元。對于此項業務，有兩種出售方式可供甲公司選擇：方式一，將豪華客車和客運線路經營權一并作價，以800萬元的價格出售給乙公司；方式二，將豪華客車以550萬元的價格、線路經營權以250萬元的價格分別出售或轉讓給乙公司。根據現行稅法的規定，對于上述兩種銷售方式，甲公司將繳納不同的流轉稅，稅負也不盡相同。本文對此案例相關流轉稅業務及會計處理解析如下。   　　合并轉讓的納稅分析   　　稅法規定，銷售貨物的單位為增值稅納稅人，應當依照稅法的規定繳納增值稅。甲公司將豪華客車和客運線路經營權一并作價，以800萬元的價格出售給乙公司，是銷售客車的同時出讓線路經營權的一項銷售行為。《增值稅暫行條例》第六條規定，增值稅應稅銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。《增值稅暫行條例實施細則》第十二條規定，條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。甲公司在銷售客車的同時一并向乙公司收取的線路經營權價款，符合細則對價外費用征收增值稅的規定，屬于細則第二十六條中規定的其他各種性質的價外收費。因此，甲公司該項業務的銷售額為800萬元，并就此繳納增值稅。   　　從 2009年1月1日起，固定資產已納入可抵扣的增值稅進項稅范圍，納稅人銷售自己使用過的固定資產政策也發生了變化，甲公司應根據新政策的規定計算繳納增值稅。《增值稅暫行條例實施細則》第二十九條規定，不經常發生應稅行為的企業可選擇按小規模納稅人納稅。甲公司主要從事客運業務，主營業務為營業稅應稅勞務，不經常發生增值稅應稅行為，所以，該公司應該按小規模納稅人繳納增值稅。財政部、國家稅務總局《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）規定，小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。國家稅務總局《關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）規定，小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產和舊貨，按下列公式確定銷售額和應納稅額：銷售額＝含稅銷售額÷（1＋3%）；應納稅額＝銷售額×2%。   　　稅務處理：   　　甲公司銷售自己使用過的客車，銷售額為800÷（1＋3%）＝776.70（萬元）；應納增值稅為776.70×2%＝15.53（萬元）。   　　會計處理（單位：萬元，下同）：   　　（1）固定資產清理   　　借：固定資產清理 500   　　累計折舊 350   　　貸：固定資產 850。   　　（2）銷售客車   　　借：銀行存款 800   　　貸：固定資產清理 784.47   　　應交稅費——應交增值稅 15.53。   　　（3）結轉固定資產清理   　　借：固定資產清理 284.47   　　貸：營業外收入——非流動資產處置利得 284.47。   　　分別轉讓的納稅分析   　　客車和線路經營權分屬兩個不同的銷售標的物，根據現行稅法規定，銷售客車應繳納增值稅，線路經營權是一種行政許可，是政府主管部門根據行政法規和規章，特許企業在一定期限內進入某一運營市場，按主管部門授權的線路、站點、班次進行運營的一種權利，這種權利不具有實物形態，不屬于貨物范疇，不繳納增值稅。那么，轉讓特許線路經營權如何繳納流轉稅？能否依據轉讓無形資產繳納營業稅呢？現實情況是，由于《企業會計準則》和營業稅相關法規對特許的線路經營權是否屬于無形資產有著不同的規定，導致在對特許線路經營權是否屬于無形資產的認定上存在分歧。   　　《企業會計準則第六號——無形資產》第三條規定，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：（一）能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。（二）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。準則第四條規定，無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；（二）該無形資產的成本能夠可靠地計量。《營業稅暫行條例》第一條規定，在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。《營業稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發〔1993〕149號）規定，轉讓無形資產，是指轉讓無形資產的所有權或使用權的行為。無形資產，是指不具實物形態、但能帶來經濟利益的資產。本稅目的征收范圍包括：轉讓土地使用權、轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權、轉讓商譽。   　　從上述《企業會計準則》和營業稅相關法規對無形資產的規定中看出，特許的線路經營權是獨立于企業的其他資產之外而存在，能夠從企業中分離或劃分出來，并單獨用于出售或轉讓等，而不需同時處置同一獲利活動中的其他資產。同時，線路經營權產生于其他法定權利，相關權利受到法律的明確保護，具有可辨認性。線路經營權是企業控制的并能為其帶來經濟利益的資源的非貨幣性資產，成本能夠可靠地計量。特許的線路經營權符合《企業會計準則》確認無形資產的條件，在會計核算中應該確認為無形資產，并依據《企業會計準則》對無形資產的要求對此進行會計核算。《營業稅暫行條例》對無形資產的征稅范圍采取的是正列舉法，國稅發〔1993〕149號文件對無形資產征稅范圍6種類型的規定中沒有包括特許經營權。根據稅收法律主義原則，征納主體的權利和義務只以法律規定為依據，沒有法律依據不得征稅。因此，甲公司的線路經營權不屬于營業稅相關法規中規定的無形資產，該轉讓線路經營權行為也就不符合稅法規定的征稅條件，不繳納營業稅。

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