（原標題： 國際貨代行業(yè)營改增的稅收待遇解析）

 一、國際貨代行業(yè)營改增的政策變化
    在不到2年的時間內(nèi)，國際貨物運輸代理行業(yè)經(jīng)歷了四次營改增政策變化

    42號公告的適用范圍：試點納稅人通過其他代理人，間接為委托人辦理國際貨物運輸代理服務，可以按照財稅106號文附件3第一條第（十四）項免征增值稅。也就是說，只要貨代企業(yè)接受委托的標的物屬于進（出）口貨物，不管該貨代業(yè)務處于國際貨代業(yè)務鏈條的什么位置，均可適用免稅政策，如下面示意圖2中的貨代公司A、B均適用免稅政策。
    適用免稅政策的要求：試點納稅人提供上述國際貨物運輸代理服務，向委托人收取的全部代理服務收入，以及向其他代理人支付的全部代理費用，必須通過金融機構(gòu)進行結(jié)算，否則，不予免稅。
    值得注意的是，企業(yè)經(jīng)營國際貨物運輸代理業(yè)務，不得因服務對象的不同而選擇不同的稅收待遇，一旦選擇免稅待遇，國際貨代業(yè)務均適用免稅政策，36月內(nèi)不得變更；一旦放棄免稅待遇，國際貨代業(yè)務均不適用免稅政策。

    二、42號公告實際上不存在“國內(nèi)環(huán)節(jié)”不免稅的問題
    經(jīng)營模式1示意圖
    

    從上面的示意圖可以看出，貨物出（進）口，基本上有境內(nèi)運輸、拖車服務、港務服務（包括報關(guān)服務）、裝卸服務、境外運輸?shù)然疚锪鳝h(huán)節(jié)。國際貨運代理，是指企業(yè)不直接從事上述物流環(huán)節(jié)，而是接受發(fā)（收）貨人或者代理人的委托，為其安排上述各物流環(huán)節(jié)相關(guān)業(yè)務手續(xù)的業(yè)務活動。（在這里就不套用稅法的定義了）
    國際貨運代理公司通常采取“一票到底”的定價和運營模式，無論代理業(yè)務中存在多少中間物流、再代理環(huán)節(jié)，貨代公司向委托方收取的價款均包括了貨物從發(fā)出地到目的地的所有物流費用和賺取的代理費。在這種運營模式下，境內(nèi)運輸費用、拖車費用、港務費、報關(guān)費、裝卸費、境外運費等物流費用應當由提供上述物流服務的第三方公司開具發(fā)票向貨代公司結(jié)算價款，屬于貨代公司的提供國際貨物運輸代理服務營業(yè)成本。
    所謂的“國內(nèi)環(huán)節(jié)”一詞，甚至出現(xiàn)在稅務機關(guān)舉辦的納稅人培訓課件中，胡說財稅認為，“國內(nèi)環(huán)節(jié)”第一種理解是對提供具體運輸、拖車、港務、裝卸等服務的企業(yè)而言，由于這些獨立的服務并非稅法規(guī)定的國際貨代服務（雖然是國際貨代業(yè)務不可或缺的組成部分），因此，對于企業(yè)提供運輸、拖車、港務、裝卸等服務屬于應稅服務（如示意圖1中的ABCD等企業(yè)）。“國內(nèi)環(huán)節(jié)”不免稅只對ABCD等企業(yè)提供相關(guān)服務來講，對于貨代公司來說，并不存在“國內(nèi)環(huán)節(jié)”不免稅的問題。
    第二種理解是貨代企業(yè)承接國際貨物運輸代理服務業(yè)務后，將業(yè)務委托給其他的國際貨代公司，這是典型的間接從事國際貨代業(yè)務，也就是俗稱的“二代”、“三代”業(yè)務，這也是總局42號公告解決的問題。如示意圖2，貨代公司A將承接的國際貨代業(yè)務進行再委托，委托給貨代公司B，貨代公司B又將業(yè)務再一次委托給貨代公司C......。這是目前國際貨運代理的業(yè)務常態(tài)，對于ABC三家公司取得收入，均屬稅法規(guī)定的免稅收入，同樣不存在“國內(nèi)環(huán)節(jié)”不免稅的說法。
 
經(jīng)營模式2示意圖


三、稅收待遇的分析與選擇
1、免稅待遇對企業(yè)利潤構(gòu)成的影響分析
增值稅的中性原則，決定了只對增值稅鏈條中的一個或若干個環(huán)節(jié)免稅，實際上可能是一個美麗的花外衣。   
    根據(jù)增值稅和營改增相關(guān)法律法規(guī)的定義，進項稅額納稅人購進貨物或者接受應稅勞務（以下簡稱購進貨物或者應稅勞務）支付或者負擔的增值稅額，也就是說增值稅由購買方承擔。由于國際貨代業(yè)務處于增值稅鏈條的中間位置，對國際貨代業(yè)務實施免稅，將導致購買服務的企業(yè)得不到增值稅的抵扣，這必將導致購買方要求服務提供方降低服務價格，以不含稅價進行結(jié)算，鑒于增值稅價外稅的特性，該變化不會減少企業(yè)的營業(yè)收入總額，但是影響企業(yè)利潤的因素還有成本的變動，這是我們需要關(guān)注的重點。
    從經(jīng)營模式1示意圖可以看出，國際貨代服務成本的組成有國內(nèi)運輸費用、拖車費用、港務費用、裝卸費用，貨代企業(yè)基本上均將上述服務交由第三方公司完成，而對于第三方公司提供的運輸、拖車、港務、裝卸等服務，并不能適用免稅政策，上述成本將以應稅的價格進行結(jié)算，在貨代公司選擇國際貨代業(yè)務免稅待遇后，該部分的成本所產(chǎn)生的進項稅額不得抵扣，將全額計入營業(yè)成本，這必然導致營業(yè)成本的增加，從而降低企業(yè)的利潤。
貨代企業(yè)承接國際貨物運輸代理服務業(yè)務后，將業(yè)務完全委托給其他的國際貨代公司，自身不發(fā)生境內(nèi)運輸費用、拖車費用、港務費、報關(guān)費、裝卸費、境外運費等物流費用的業(yè)務，影響企業(yè)利潤的最大因素為上游國際貨代公司的稅收待遇選擇。當上游國際貨代公司選擇應稅政策時，企業(yè)選擇免稅政策，從上游國際貨代公司取得的進項稅額將計入營業(yè)成本，從而增加企業(yè)的經(jīng)營成本，因此上游國際貨代公司的稅收政策將決定自身稅收政策的選擇和服務定價。
 
2、以例說法，解析兩種稅收待遇對企業(yè)利潤構(gòu)成的影響
    筆者通過對客戶的真實財務數(shù)據(jù)進行模擬免稅適用測試，發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)的利潤因選擇免稅待遇而減少，希望能給相關(guān)企業(yè)在選擇免稅待遇時提供稅務上的參考。
    以例說法：深圳海捷通公司系增值稅一般納稅人，2014年7月份國際貨物運輸代理服務含稅收入為90.1萬元，與該業(yè)務相關(guān)的支出有：支付給境內(nèi)運輸企業(yè)的運輸費用為11.1萬元，支付拖車費8.48萬元，裝卸費6.36萬元，報關(guān)費9.54萬元，倉儲費7.42萬元（以上均取得增值稅專用發(fā)票），政府性收費0.4萬元，支付船公司海運費35萬元（注：1、該公司國際貨物運輸代理業(yè)務未申請免稅待遇；2、為了簡化數(shù)據(jù)運算，各數(shù)據(jù)均取其近似值整數(shù)）。適用免稅待遇后，預計該項收費下降為86萬元，相關(guān)支出不變。
    （一）適用應稅政策下的利潤構(gòu)成分析
7月份，國際貨代業(yè)務收入為90.1/1.06=85萬元，銷項稅額5.1萬元
    與該業(yè)務相關(guān)的支出中計入成本為
    11.1/1.11+8.48/1.06+6.36/1.06+9.54/1.06+7.42/1.06+0.4+35=10+8+6+9+7+0.4+35=75.4萬元
    與該業(yè)務相關(guān)的支出中計入進項稅額為（11.1+8.48+6.36+9.54+7.42+0.4+35）-75.4=2.90萬元
    7月份應交增值稅5.1-2.9=2.2萬元，稅金及附加為2.2×12%=0.264萬元
    國際貨代業(yè)務利潤85-75.4-0.264=9.336萬元
    （二）適用免稅政策下的利潤構(gòu)成分析
模擬適用免稅待遇后的利潤情況：   
營業(yè)收入為86萬元（由于適用免稅政策，不得開具增值稅專用發(fā)票，大部分一般納稅人客戶要求降價，導致收費減少）
    與該業(yè)務相關(guān)的支出為11.1+8.48+6.36+9.54+7.42+0.4+35=78.26萬元
    國際貨代業(yè)務成本為86-78.26萬元=7.74萬元
    上述數(shù)據(jù)用表格表達如下                                                   單位：萬元

 
    3、選擇免稅待遇時，企業(yè)應綜合考慮服務價格因素
在成本項目不變且不得抵扣的的情況下，企業(yè)應當以什么價格對外經(jīng)營才不會出現(xiàn)上面享受免稅待遇反而出現(xiàn)利潤下降的情況呢？
    假設原不含稅成本合計為Y，進項率為X%（進項率=進項稅額/成本，由于進項的項目不同，有不同的稅率，為了方便計算，引入進項率的概念），原不含稅收入為Z1，免稅后的收入為Z2，為了便于計算，不考慮稅金及附加。要保持利潤不變，應該滿足下面等式
    Z1-Y=Z2-Y（1+X%）解此方程式，得免稅后收入 Z2=Z1+Y×X%，表示，免稅后的收入至少應該是免稅前不含稅收入和進項稅額之和才可以保持原來的利潤。
 
   影響企業(yè)利潤的因素很多，上述分析和案例，旨在為相關(guān)企業(yè)選擇應稅/免稅稅收待遇時提供稅務考量，企業(yè)可以將自身近期國際貨代業(yè)務的數(shù)據(jù)整理后，參照上述案例做免稅待遇的模擬運行，選擇適合企業(yè)自身情況的稅收待遇。
    由于工商登記的便利，企業(yè)可以考慮另設立一家企業(yè)，適用不同的稅收待遇，服務不同需求的客戶。

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