（原標題： 三管齊下解決營改增稅負不減反增問題）

　　【稅務導讀】如何解決減稅之舉帶來的稅負增加的尷尬，廣州公司代理記賬認為需從政策、技術(shù)、操作三個層面三管齊下。

　　從目前各地試點“營改增”的情況和效果來看，改革中取得了成功的經(jīng)驗，也暴露出了不少的涉稅問題，尤其是關(guān)于稅負增加的問題。

　　涉稅難題，亟待破解。如何應對和解決這些難題，值得已經(jīng)和即將參與試點擴圍的省市思考。故此依據(jù)現(xiàn)行的“營改增”稅收政策，運用稅收籌劃的基本方法和有關(guān)技術(shù)，結(jié)合試點企業(yè)的特點，從政策、技術(shù)、操作層面，研究整理“營改增”試點增值稅稅負增加解決之道，供決策機構(gòu)，財稅部門，以及試點地區(qū)納稅人參考和借鑒。

　　“營改增”五種情形稅負必增

　　對于“營改增”試點的增值稅一般納稅人而言，其應稅額就是當期的銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。進項稅額的多少，直接關(guān)系到最終納稅額的多少。進項稅額太少導致應稅額過多，最終推高稅負，這也是目前在“營改增”試點過程中，遭遇最多的難題。一般而言，納稅人企業(yè)稅負必增的主要原因有以下五個。

　　一、進項稅抵扣不足

　　一些試點服務型企業(yè)難以從上游獲得增值稅發(fā)票，導致抵扣不充分。增值稅的發(fā)票問題本質(zhì)上就是進項稅額“抵扣難”的問題。對于一般納稅人而言，“營改增”后，企業(yè)稅負是否加重，取決于進項稅額。“營改增”前，繳納營業(yè)稅的納稅人進項稅額不能抵扣，而“營改增”后，進項稅額可以得到抵扣。只要進項稅額達到一定數(shù)量，“營改增”納稅人的稅負就不會上升。現(xiàn)實中受多種因素影響，特別是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營周期的影響，如果“營改增”納稅人在某一段時期內(nèi)可抵扣進項稅額較小，那么該時期企業(yè)稅負可能加重。

　　比如會計師事務所，主要成本構(gòu)成中固定成本和人工成本較高，如工資薪金、房屋租金、業(yè)務信息費、交通食宿等，而這些成本比重較大，因而不能產(chǎn)生進項稅，其成本可抵扣的項目比重過低，僅有辦公用品、電腦設備、水電費、設備維修等費用可供抵扣。特殊行業(yè)發(fā)票抵扣難導致稅負必增。

　　再如運輸業(yè)在試點過程中，部分企業(yè)的稅負不降反升，其原因是因為增值稅尚未實現(xiàn)全覆蓋，企業(yè)沒有足夠的由相關(guān)企業(yè)開出的增值稅發(fā)票來抵扣的結(jié)果。由于主營業(yè)務是長途運輸，燃油和路橋費是除了購買設備之外主要的進項稅來源。而全國各地只有很少的收費站或加油站能夠開出符合抵扣要求的增值稅發(fā)票。高速公路系統(tǒng)沒有納入營改增的體系，給企業(yè)在發(fā)票抵扣方面帶來了很大的困擾。

　　三如物流公司，未來幾年或更長時間不可能有大額資產(chǎn)購置，因此實際可抵扣的稅很少。廣州公司代理記賬了解到，一家物流企業(yè)的成本構(gòu)成中，30%～40%是油費、30%～40%是路橋費，20%的人力成本。但是按照現(xiàn)在上海的試點方案，交通運輸企業(yè)的人力成本、路橋費、房屋租金、保險費等主要成本均不在抵扣范圍，而可以抵扣的燃油、修理費等費用在總成本中所占比重不足40%。

　　二、上下游抵扣連斷裂

　　在此前北京和上海的試點中，由于建筑行業(yè)爭議比較大，其原因也和“進項稅額抵扣難”情況有關(guān)。中國建設會計學會近日對60余家建筑企業(yè)進行調(diào)研后指出，“營改增”之后，3%的營業(yè)稅改為11%的增值稅，理論上這11%的增值稅是可以抵扣的，但有些企業(yè)反映實際稅負有可能增加到90%以上。該學會表示，理論測算容易脫離實際，建筑施工企業(yè)需要購買的磚、瓦、灰、沙、石等地方材料，很多都由農(nóng)民和個體戶經(jīng)營，而且季節(jié)性特強，貨主要求現(xiàn)場現(xiàn)金交易，也不可能提供增值稅專用發(fā)票。此外小規(guī)模納稅人按3%征收，建筑施工企業(yè)涉及的上游企業(yè)小規(guī)模納稅人不是小數(shù)目，他們不能提供增值稅專用發(fā)票。建筑企業(yè)很多采購難以有增值稅發(fā)票，這樣就沒有足夠的進項稅增值稅發(fā)票來抵扣銷項稅，必然造成企業(yè)稅負的增加。

　　三、稅率設計過高

　　按照試點方案，在主要稅制安排的稅率方面，有些行業(yè)的抵扣比較合適，比如咨詢業(yè)等，過去稅率是5%，現(xiàn)在是6%，只要稍有抵扣，稅負就是降低的。但有些行業(yè)就會出現(xiàn)稅負增加的現(xiàn)象，比如交通運輸業(yè)，此前營業(yè)稅適用稅率是3%，現(xiàn)在變?yōu)?1%，要保持稅負不變，抵扣水平要達到8%，如果不能做到8%的抵扣，那么稅負就會增加。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的主要原因是營改增試點的稅率結(jié)構(gòu)設計欠合理，部分行業(yè)原營業(yè)稅差額征收的優(yōu)惠幅度更大，改征增值稅后，稅率因此不降反升。由于行業(yè)稅率劃分還不夠細致，抵扣鏈條還不夠完善，因此才需要在更大范圍推廣“營改增”試點，完善抵扣鏈條。下一步在擴圍的過程中，為避免“營改增”之后，稅負大幅增加的情況再次出現(xiàn)，推廣的地區(qū)應該對每個行業(yè)做細致的研究。針對某一個地區(qū)或某一個行業(yè)的營業(yè)稅改增值稅，要好好算一算賬，要測算試點企業(yè)的進項到底能有多少，進而再制定稅率應該定到多少，并在改革之初找好應對問題的解決方案。

　　物流行業(yè)稅負較高，是源于當初方案設計的瑕疵。按照最初的設想，交通運輸業(yè)試點前的營業(yè)稅稅率為3%，按照稅負基本不變的原則，試點后企業(yè)的實際稅率也不得高于3%，因此若將增值稅稅率定為11%，進項稅率只要保持在8%以上即可。這樣的設計思路存在較大缺陷，因為即使企業(yè)的銷項稅額可以控制，但進項稅不是人為所能控制的，企業(yè)可抵扣項目不足時，稅負必然增加。

　　此外方案設計是依據(jù)新辦企業(yè)在紙上推演的，并著重考慮其購買運輸設備可以進行抵扣的因素;但現(xiàn)實是“營改增”的企業(yè)都是經(jīng)營資產(chǎn)一應俱全的“老戶”，大都沒有“新辦企業(yè)購買運輸設備進行抵扣”這一項，導致稅負由此大漲。

　　四、資本有機構(gòu)成低

　　資本有機構(gòu)成的提高意味著對勞動力投入的需求相對減少，企業(yè)生產(chǎn)資料(不變資本)在企業(yè)資本投入中所占的比例加大。增值稅改革的核心在于抵扣制，隨著“營改增”改革的進行，試點企業(yè)由營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅人，對于資本有機構(gòu)成比較高的企業(yè)而言，企業(yè)生產(chǎn)資料投入比重加大意味著企業(yè)可抵扣的項目增加，企業(yè)增值稅稅負減輕。相反資本有機構(gòu)成比較低的企業(yè)，增值稅稅負可能會增加。

　　由于各行業(yè)的資本有機構(gòu)成各異，征營業(yè)稅的行業(yè)的增值稅當量也各異。比廣州公司代理記賬就了解到如從上海的試點改革情況看，“營改增”后部分物流企業(yè)稅負不減反增。按規(guī)定運輸企業(yè)適用11%的增值稅稅率，由于運輸企業(yè)的資本有機構(gòu)成較低，人力成本等稅法規(guī)定不能抵扣項目的支出約占總成本的35%，實施增值稅后，即使企業(yè)發(fā)生的其他購進項目全部可以取得增值稅發(fā)票，并進行進項稅額抵扣，實際負擔率也會增加。

　　資本有機構(gòu)成低即人力資源密集型企業(yè)稅負必增。我們以稅務師事務所為例：假設某稅務師事務所的年收入為500萬元，若按5%的稅率繳納營業(yè)稅，則為25萬元(500×5%);若按6%的稅率繳納增值稅，則銷項稅金為30萬元(500×6%)——至于實際繳納多少稅金，則要看他們?nèi)〉玫倪M項稅金了。若他們?nèi)〉玫倪M項稅金大于5萬元，他們的稅負減輕;若小于5萬元，則稅負加重。我們可以設想一下，一家正常經(jīng)營的會計師事務所，一不需要購買機器設備，二不需要購買原材料，三不需要購買低值易耗品，不可能取得進項稅額，何況一些支出若不能取得增值稅專用發(fā)票，也不是能抵扣的，稅負必增無疑。

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