（原標(biāo)題： 征管法涉及納稅人權(quán)益問題引爭議）

　　【導(dǎo)讀】《稅收征管法》已經(jīng)修訂了多次，每次修訂都旨在為解決稅收工作中的一些突出問題提供法律依據(jù)。

　　6月7日起，《稅收征收管理法修正案》(以下簡稱修正案)向社會征求意見。7月7日，征求意見正式結(jié)束。在這一個(gè)月間，財(cái)稅專家、業(yè)內(nèi)人士對修正案提出了不少意見。許多問題，尤其是涉及納稅人權(quán)益保護(hù)的問題特別引人關(guān)注，如：稅收行政復(fù)議的納稅前置條款是否應(yīng)該修訂?稅收實(shí)務(wù)究竟應(yīng)該由誰代理?“滯納金”與“利息”，何種稱謂更加科學(xué)?涉稅信息如何共享?等等。

　　廣州代理記賬小編了解到業(yè)內(nèi)資深的財(cái)稅專家，聽聽他們對修正案的觀點(diǎn)，探討《稅收征管法》應(yīng)如何進(jìn)一步修訂。

　　問題一

　　稅收行政復(fù)議的納稅前置條款是否應(yīng)取消?

　　稅收行政復(fù)議的納稅前置條款，即《稅收征管法》第八十八條規(guī)定的：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議”。

　　這條規(guī)定的意義，可以從專家對本報(bào)記者的解讀中看出來。首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)稅學(xué)院稅務(wù)系主任劉穎向本報(bào)記者介紹，“本條款體現(xiàn)了稅法適用原則中程序優(yōu)于實(shí)體的原則，在出現(xiàn)納稅問題爭議時(shí)，納稅人要將繳納稅款、滯納金或提供擔(dān)保作為稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件。這一條款可以避免利用復(fù)議程序欠繳稅款的行為發(fā)生?！?/p>

　　但研究稅收法律的專家們認(rèn)為，這種解繳稅款或提供擔(dān)保的前置制度對納稅人權(quán)益的保護(hù)非常不利，應(yīng)當(dāng)取消繳納稅款前置的規(guī)定。

　　據(jù)悉，稅務(wù)部門在稽查時(shí)如發(fā)現(xiàn)，納稅人有不繳或少繳稅款行為的，除補(bǔ)繳稅款外，還會按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，很多時(shí)候還會并處稅款50%以上、5倍以下的罰款。由于時(shí)間一般較長，加在一起便是一筆不小的數(shù)額。

　　中國政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心主任施正文教授在接受本報(bào)記者采訪時(shí)稱，在實(shí)踐中，納稅人無力承擔(dān)的情況屢見不鮮，這些納稅人的救濟(jì)權(quán)事實(shí)上就被稅收行政復(fù)議的納稅前置制度剝奪了。

　　施正文認(rèn)為，從實(shí)際效果來看，稅收復(fù)議前置制度使中國的稅務(wù)爭議案件幾乎為零，可以說中國稅務(wù)行政救濟(jì)處于空白狀態(tài)。由于我國很多稅種的開征不是依據(jù)法律而是依據(jù)紅頭文件，稅務(wù)部門擁有的解釋權(quán)比較大，這樣一來即使進(jìn)入訴訟程序，納稅人勝訴的概率也不大，很多納稅人由于信心不足便不再申請復(fù)議了。

　　武漢大學(xué)稅法研究中心主任熊偉教授向本報(bào)記者坦言，這個(gè)條款最大的問題是，限制了當(dāng)事人的救濟(jì)權(quán)，有可能讓一些顯失公平或明顯違法的案例投訴無門。這不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)糾正錯(cuò)誤，也不利于復(fù)議制度的自我完善。

　　熊偉建議，《稅收征管法》第八十八條第一款和第二款合并，修改為：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的具體行政行為不服時(shí)，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。”

　　中國法學(xué)會財(cái)稅法學(xué)研究會會長、北京大學(xué)財(cái)稅法研究中心主任劉劍文教授則建議，從現(xiàn)實(shí)可行性角度考慮，首先應(yīng)當(dāng)取消繳納稅款(或者提供擔(dān)保)前置的規(guī)定，并且在條件成熟時(shí)，進(jìn)一步取消將行政復(fù)議作為行政訴訟前提條件的要求。

　　不過，研究稅收實(shí)務(wù)的專家們卻看重納稅前置條款的積極意義?！耙?yàn)檫@一條款僅在出現(xiàn)涉稅爭議中的納稅問題爭議時(shí)采用，非納稅問題的涉稅爭議(如處罰、不作為等爭議)不適用這一條款。”劉穎補(bǔ)充說，該條款坊間批評意見較多，批評者或許沒有留意到這一條款只針對納稅問題爭議，不涉及罰款等等其他涉稅爭議，批評者也沒注意到納稅人也可將提供擔(dān)保作為復(fù)議的前置。

　　中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院副院長張廣通也向本報(bào)記者表示，納稅前置條款總的來說是可以接受的。

　　“不過，稅務(wù)機(jī)關(guān)也要完善內(nèi)部管理制度，規(guī)范行政處罰行為，慎重做好處罰決定的事前調(diào)研和溝通工作，避免此類事件過多發(fā)生，影響征納關(guān)系的和諧穩(wěn)定。作為一種變通辦法，可考慮先繳稅，復(fù)議或訴訟之后再決定是否繳罰款?！睆垙V通說。

　　問題二

　　誰有資格從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)?

　　廣州代理記賬小編了解到，現(xiàn)行《稅收征管法》第八十九條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜。”修正案將其修改為“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)委托稅務(wù)師事務(wù)所辦理稅務(wù)事宜”。

　　熊偉稱，一旦通過，其后果是，只有注冊稅務(wù)師才能從事稅務(wù)代理。這明顯有行業(yè)壟斷及歧視之嫌，與《律師法》、《注冊會計(jì)師法》相沖突。此次修訂，首當(dāng)其沖應(yīng)該補(bǔ)充的是，哪些人可以從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，如律師、注冊稅務(wù)師、注冊會計(jì)師等，讓所有符合資格的人享有同等的機(jī)會。只有開放稅務(wù)代理市場，讓適格的主體平等競爭，才能壯大稅務(wù)服務(wù)行業(yè)，培養(yǎng)更加專業(yè)的稅務(wù)代理人。

　　“近些年來弱化行政管理、稅務(wù)管理社會化的呼聲不斷，注冊稅務(wù)師作為專業(yè)的稅務(wù)代理人的作用有待于進(jìn)一步挖掘，”劉穎認(rèn)為，“這一條款中的‘有權(quán)委托’和行為、對象的‘必須委托’不是同一概念，且‘代為辦理稅務(wù)事宜’的范圍和內(nèi)容與注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍如驗(yàn)資、審計(jì)、會計(jì)咨詢、會計(jì)服務(wù)并不沖突;與《律師法》規(guī)定律師的業(yè)務(wù)范圍如代理訴訟、代理申訴、參加調(diào)解、仲裁活動、法律顧問等諸多方面也不矛盾?！?/p>

　　而施正文認(rèn)為，納稅人請人代辦理稅務(wù)事宜，要看中介機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)的職員的專長能不能盡最大限度地為納稅人盡到服務(wù)、保護(hù)納稅人的權(quán)益，確定稅法的增進(jìn)。律師、會計(jì)師、稅務(wù)師誰有能力來做這個(gè)代理人，不能由法律來規(guī)定，要根據(jù)稅務(wù)事宜的類型和性質(zhì)的不同去甄別。

　　“總之，納稅人花了錢找到更能為他提供高質(zhì)量服務(wù)的，而不能是壟斷的一家。如果這家并沒有能力，也必須來找它，這樣不是侵害了納稅人權(quán)利嗎?涉稅業(yè)務(wù)是哪個(gè)中介機(jī)構(gòu)的強(qiáng)項(xiàng)就由誰來做，惟其如此，最終收益人才能是納稅人。”施正文稱。

　　熊偉則建議，維持現(xiàn)行《稅收征管法》第八十九條的內(nèi)容，并增加第二款：“稅務(wù)代理人是指律師、注冊會計(jì)師以及國家稅務(wù)總局認(rèn)可的其他代理人?！敝灰徊捎眯姓S可的方式壟斷，他認(rèn)為，稅務(wù)代理讓注冊稅務(wù)師在稅務(wù)系統(tǒng)執(zhí)業(yè)應(yīng)該不存在問題，美國也有僅在聯(lián)邦稅務(wù)系統(tǒng)執(zhí)業(yè)的注冊稅務(wù)師。

　　張廣通認(rèn)為，其他國家有的有單獨(dú)的注稅行業(yè)(如韓國、日本等)，許多發(fā)達(dá)國家沒有，注會行業(yè)完全可以承擔(dān)稅務(wù)代理和咨詢業(yè)務(wù)。目前，我國注會行業(yè)允許從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，但必須經(jīng)過稅務(wù)局審批，事務(wù)所要有最低數(shù)量的注稅人員，并接受必要的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，目的是增強(qiáng)專業(yè)性。我國注稅行業(yè)的誕生是從日本、韓國學(xué)來的，它在給稅務(wù)工作帶來便利的同時(shí)，也引發(fā)許多其他問題，比如行業(yè)利益、弄虛作假、發(fā)證腐敗等問題。

　　張廣通認(rèn)為，《稅收征管法》可以規(guī)定允許注會行業(yè)從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，只要在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案即可。服務(wù)質(zhì)量不到位，由事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任。不過，在他看來，從長遠(yuǎn)來看，將注會和注稅兩個(gè)中介行業(yè)合并勢在必行。因?yàn)檫m當(dāng)歸并中介組織，減少多頭代理造成的麻煩勢在必行。

　　問題三

　　是繼續(xù)叫“滯納金”還是應(yīng)該稱“利息”

　　并降低標(biāo)準(zhǔn)滯納金在許多行業(yè)都存在，修正案將“滯納金”全部改為“稅款滯納金”，明確了征管法中涉及的滯納金僅僅是稅款滯納金，以避免歧義。

　　熊偉認(rèn)為，這個(gè)做法其實(shí)只是錦上添花，對于稅務(wù)執(zhí)法并沒有實(shí)質(zhì)性的影響。兩種滯納金性質(zhì)不同，本來就不存在法律沖突。不過，為避免執(zhí)法過程中的混淆，同時(shí)考慮到納稅人的心理，做一些協(xié)調(diào)還是有必要的。

　　不過，熊偉認(rèn)為，鑒于現(xiàn)行滯納金的主要成分是占用稅款的成本，將其改為“利息”更為合適一些。在占用稅款的過程中，政府的利益受到損失，當(dāng)事人有不當(dāng)?shù)美?，這部分利益以利息的形式由政府獲取，具有天然的正當(dāng)性。它與罰款以及作為執(zhí)行罰的滯納金可以并行不悖。即便因占用時(shí)間過長，導(dǎo)致利息超過本金，也有必要足額收取，因?yàn)?，這不過是在剝奪不當(dāng)?shù)美?/p>

　　“占用資金收取利益天經(jīng)地義，欠稅要收，延期繳納稅款同樣應(yīng)該收。政府占用納稅人資金的，也應(yīng)該支付利息。《稅收征管法》第五十一條規(guī)定，退稅要支付利息，就是一個(gè)例子。通過這種延伸，稅法上的利息制度得以全面建立，有利于保障公法上金錢債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，平衡納稅人與政府的利益，防止納稅人惡意占用稅款。”熊偉說。

　　劉穎也表示，從稅款滯納金的性質(zhì)看，具有二重性———一是具有利息性，體現(xiàn)在按日加收;二是具有懲罰性，體現(xiàn)在加收比例高于一般商業(yè)貸款的利息。但由于2008年實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》中，針對企業(yè)不具備合理商業(yè)目的的避稅行為導(dǎo)致的少繳稅款的補(bǔ)交，明確規(guī)定需要加收利息，這就使得納稅人因少繳稅款付出的代價(jià)，在不同法中稱謂不同的情況。因此她贊同將“稅款滯納金”改為“利息”。

　　劉穎進(jìn)一步表示，利息標(biāo)準(zhǔn)仍可以沿用現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)———即逃稅騙稅漏稅的按日加收滯納稅款的萬分之五的滯納金;避稅的按照補(bǔ)交稅款同期銀行貸款利率加5個(gè)百分點(diǎn)。

　　熊偉則稱，利息的標(biāo)準(zhǔn)不宜太高，略高于同期銀行貸款利息即可?，F(xiàn)行“每日萬分之五”的標(biāo)準(zhǔn)不切實(shí)際，實(shí)踐中難以執(zhí)行，也違背了彌補(bǔ)損失的初衷。

　　也有專家認(rèn)為，“每日萬分之五”的標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)于年利率的18.25%，比銀行貸款利率還要高。它代表了很強(qiáng)的懲罰性，從而背離了利息的性質(zhì)。

　　施正文對此建議，滯納率需要調(diào)低。要間接性改革，不要一步到位，建議調(diào)到萬分之三，換算為年利率為10.95%。他認(rèn)為，不僅應(yīng)更改名稱，更重要的是迫切需要調(diào)低滯納利息。

　　不過，張廣通卻有不同觀點(diǎn)。他稱，稅收滯納金實(shí)際上就是違法占用稅款的罰息，形式上不能改為利息，因?yàn)槔蕪睦碚摵蛯?shí)踐上來說，可能為零或?yàn)樨?fù)，而滯納金有懲罰的性質(zhì)，不能為零或?yàn)樨?fù)。另外，利率多變，不好跟蹤。

　　“作為一種變通辦法，我認(rèn)為可以在不加收罰款的情況下，明確制定一個(gè)比金融機(jī)構(gòu)活期存款利息略高的較固定的滯納金征收標(biāo)準(zhǔn)。如果加收罰款，應(yīng)當(dāng)免征滯納金，否則會出現(xiàn)雙重處罰的不合理現(xiàn)象?！睆垙V通說。

　　問題四

　　涉稅信息如何共享?

　　修正案規(guī)定：“政府部門和有關(guān)單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供所掌握的涉稅信息。”“銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供本單位掌握的儲戶賬戶、支付或計(jì)入該賬戶的利息總額、支付或計(jì)入該賬戶的投資收益及年末(或期末)賬戶余額等信息?！?/p>

　　此次始于2008年的《稅收征管法》修訂工作要解決的一個(gè)問題就是加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息的能力，但這在《稅收征管法》修訂過程中阻力很大。

　　施正文稱，《稅收征管法》與新一輪財(cái)稅制度改革密切相關(guān)，如果不建立涉稅信息共享機(jī)制，將來要開征的房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅就會面臨“空轉(zhuǎn)”的尷尬局面。

　　熊偉認(rèn)為，涉稅信息共享是稅收征管的軟肋，也應(yīng)該是最大的突破口。銀行提供信息，只要法律能規(guī)定，執(zhí)行并沒有太大的難點(diǎn)。但困難在于，如何在立法時(shí)平衡各方利益，對客戶信息保密。最困難的在于政府機(jī)關(guān)之間信息的共享。如果沒有國務(wù)院的強(qiáng)力推進(jìn)，這個(gè)過程很難，每個(gè)機(jī)構(gòu)都把信息視為私有。所以，后面的路還不平坦。

　　施正文也認(rèn)為，目前的問題是，一些部門不愿將現(xiàn)有信息提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)。最核心的原因是一些官員和權(quán)貴不愿意公布自己的收入信息。一些貪腐官員擁有大量來源不明的財(cái)產(chǎn)，他們不希望稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握這些信息。而一些富豪采取一些手段隱瞞財(cái)產(chǎn)偷稅漏稅，一旦涉稅信息管理制度建立他們會繳納大量稅款。

　　“在中央層面尚未建立起官員財(cái)產(chǎn)公開制度的情況下，稅務(wù)部門擴(kuò)大對包括官員財(cái)產(chǎn)信息在內(nèi)的收集權(quán)限會遭遇極大的阻力。涉稅信息共享真正的障礙在于富人和權(quán)貴，這也意味著我國的稅收改革進(jìn)入了深水區(qū)?！笔┱姆Q，怎么提供相關(guān)信息，還要等具體辦法出臺。

　　劉劍文稱，共享涉稅信息的確是解決目前稅收征管中很多問題的一大核心，但這與整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會信息共享的大背景有關(guān)，信息共享也是部門之間權(quán)力配置的過程，需要部門之間的銜接與協(xié)調(diào)，十分復(fù)雜，目前還不具備這個(gè)條件，但這的確是今后的一大方向。

　　劉穎也非常贊同在《稅收征管法》中寫入第三方(征納雙方之外)的信息提供義務(wù)，因?yàn)槎愂盏牧⒎ü胶蛨?zhí)法公平需要全面準(zhǔn)確的信息作為支撐。

　　“政府部門間的信息共享應(yīng)該盡快提到議事日程上來。希望國務(wù)院盡快出臺涉稅信息提供辦法，同時(shí)強(qiáng)化政府部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)在獲取多方信息后應(yīng)承擔(dān)的保密義務(wù)，以保護(hù)信息相對人的合法權(quán)益?！眲⒎f說。

　　張廣通則提出了具體建議：“稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息要出具權(quán)威機(jī)關(guān)提供的批準(zhǔn)文書，并明示信息的使用范圍、方式及連帶責(zé)任。國務(wù)院應(yīng)當(dāng)出臺《納稅人涉稅信息查詢使用暫行條例》，切實(shí)防止納稅人涉稅信息被泄漏和濫用?！抖愂照鞴芊ā芳坝嘘P(guān)的法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)加大各部門和單位個(gè)人的協(xié)稅護(hù)稅責(zé)任，否則靠稅務(wù)機(jī)關(guān)單獨(dú)苦戰(zhàn)，而沒沒必要的技術(shù)和信息支援，稅源監(jiān)控能力就是有限的，征管成本也必然是高昂的?！?/p>

　　本報(bào)短評：

　　稅收征管法更應(yīng)該強(qiáng)調(diào)納稅人權(quán)益保護(hù)

　　《稅收征管法》已經(jīng)修訂了多次，每次修訂都旨在為解決稅收工作中的一些突出問題提供法律依據(jù)。這次修訂也應(yīng)出于這樣的目的，即在保護(hù)國家稅收利益、維護(hù)納稅人合法權(quán)益之間找到合理的均衡點(diǎn)。

　　不過，在財(cái)稅專家看來，相比之前稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部討論過的多個(gè)版本，此次征求意見稿除了協(xié)調(diào)幾個(gè)法律名詞、擴(kuò)大幾項(xiàng)稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力、嘗試為注冊稅務(wù)師正名之外，“幾乎什么都沒動”。

　　筆者認(rèn)為，《稅收征管法》應(yīng)在進(jìn)一步的修訂中更好地轉(zhuǎn)變征管理念，要以為納稅人服務(wù)為宗旨，重構(gòu)稅收征管流程，以更好地保護(hù)納稅人權(quán)益，促進(jìn)我國稅收征管工作更加人性化、規(guī)范化。

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